En relación con el tipo impositivo aplicable a las operaciones objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo establecido en el artículo 91.
No obstante, el artículo 5 del Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía, en la aplicación del régimen retributivo a las instalaciones de cogeneración y se reduce temporalmente el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles (BOE de 21 de septiembre), haciendo uso de la facultad concedida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre) para aplicar tipos reducidos no inferiores al 5 % a las entregas de gas natural, dentro de las medidas urgentes de reducción del tipo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles, establece lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de octubre de 2022 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2022, se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural.”.
Tal y como establece el apartado III del preámbulo del referido Real Decreto-ley, “para dar respuesta a la situación generada por el incremento de los precios del gas natural, dentro de los límites de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, se establece de forma excepcional y transitoria, hasta el 31 de diciembre de 2022, una reducción, desde el 21 al 5 por ciento, en el tipo impositivo del IVA que recae sobre todos los componentes de la factura de las entregas de gas natural, con el objeto de minorar su importe.”.
Por su parte, el Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad en su artículo 1 prorroga la vigencia de esta medida en los siguientes términos, hasta 31 de diciembre de 2023:
1. Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2023, se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural, briquetas y «pellets» procedentes de la biomasa y a la madera para leña.”.
Por último, el Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos de Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía, ha establecido también una reducción del tipo impositivo aplicable a las entregas de gas natural para el primer trimestre de 2024, en los siguientes términos:
“Artículo 21. Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable temporalmente a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de productos energéticos.
2. Con efectos desde el 1 de enero de 2024 y vigencia hasta el 31 de marzo de 2024, se aplicará el tipo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural.
El artículo 90 de la LIVA señala en su apartado Dos que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo”.
El devengo es el momento en que se entiende realizada la operación y, entre los efectos que tiene, está el de determinar la normativa aplicable.
3. Una vez se determine el momento de devengo de la operación descrita, resultará de aplicación el tipo impositivo vigente en esa fecha. La Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0520-24 establece “el tipo impositivo aplicable a cada suministro será el que se encuentre vigente el momento del devengo del Impuesto en los términos previstos en el artículo 75.Dos.7º de la Ley del Impuesto, que se corresponde con el tipo vigente en el momento de la exigibilidad de la parte del precio correspondiente a dicho suministro”.
En el caso objeto de su consulta, el precio correspondiente al suministro de gas es exigible el 04 de enero de 2024 y 17 de abril de 2024, por lo que se aplica el tipo impositivo vigente a tales fechas, 10% y 21% respectivamente, con independencia de que se refiera a períodos de consumo en los que el tipo era del 5 y 10%.
Normativa y doctrina aplicable
Artículo 75 de la Ley 37/1992 de IVA:
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1992-28740&p=20231228&tn=1#a75
Artículo 90 de la Ley 37/1992 de IVA:
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1992-28740&p=20231228&tn=1#a90
Consulta DGT V 0520-24:
https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0520-24